Sommaire :
Section 1. Les honoraires. 2
Sous-section 1. Définition des honoraires. 2
§ 1. Importance de la définition du terme. 2
§ 2. Quelques définitions du terme. 2
Sous-section 2. Distinction entre honoraires et autres rémunérations. 4
§ 1. Honoraires et prestations de services commerciaux. 4
§ 2. Honoraires et rémunérations des autres activités non commerciales. 4
§ 3. Distinction entre honoraires et débours. 5
Sous-section 3. Les taux de retenue à la source applicables en régime intérieur et cas des honoraires exonérés de retenues à la source. 5
§ 1. Les taux de retenue applicables aux honoraires. 5
§ 2. Les honoraires non soumis à retenue à la source. 6
Section 2. Les commissions et courtages. 6
Sous-section 1. Définition des termes. 6
§ 1. Commissions. 6
§ 2. Courtages. 7
Sous-section 2. Retenue à la source applicable aux commissions et courtages. 7
Sous-section 3. Les régimes d’imposition des intermédiaires de commerce à l’égard de l’impôt sur le revenu. 7
Section 3. Les rémunérations occasionnelles ou accidentelles. 7
§ 1. Champ d’application de la retenue à la source. 7
§ 2. Base de la retenue à la source. 8
Section 4. Les rémunérations au titre des autres activités non commerciales. 8
Sont successivement étudiées les retenues à la source sur rémunérations versées aux résidents au titre :
- des honoraires ;
- des commissions et courtages ;
- des rémunérations occasionnelles ou accidentelles ;
- et des rémunérations au titre des autres activités non commerciales.
Section 1. Les honoraires
Après avoir défini les honoraires (sous-section 1) nous essayerons d’en délimiter les contours (sous-section 2) avant de déterminer les taux de retenue à la source applicables et les honoraires non passibles de retenue à la source en régime intérieur (sous-section 3).
Sous-section 1. Définition des honoraires
§ 1. Importance de la définition du terme
L’importance de la définition puis de la délimitation du terme honoraires réside dans le fait que cette définition sera déterminante pour la fixation du régime fiscal applicable à savoir :
- D’abord, la prestation relève-t-elle de la catégorie de celles qui sont passibles d’une retenue à la source ?
- Ensuite, relève-t-elle de la catégorie de celles dont le taux de retenue à la source peut être réduit à 5%, taux réservé aux seuls honoraires versés aux personnes morales soumises à l’IS, aux sociétés et groupements visés à l’article 4 du code de l’IRPP et de l’IS et aux personnes physiques lorsqu’elles sont soumises selon le régime du bénéfice réel ?
§ 2. Quelques définitions du terme
Le code de l’IRPP et de l’IS ne donne aucune définition du terme «honoraires».
Le Petit Robert définit les honoraires (nom masculin pluriel) comme étant une rétribution accordée en échange de leurs services aux personnes exerçant une profession libérale.
Les différents sens que donne l’usage courant au terme honoraires ne facilite pas la distinction des honoraires de certaines notions voisines. Ainsi par exemple, le dictionnaire de la comptabilité, de Fernand Sylvain, confond honoraires et émoluments et leur donne la définition suivante qui nous éloigne du concept fiscal tunisien du terme : «Honoraires, Emoluments (langage courant) Rémunérations versées à des personnes exerçant une profession libérable (Expert-comptable, architecte, avocat, conseil juridique, etc.) à des agents d’affaires, d’information ou de publicité, et à des administrateurs de sociétés pour les rémunérer des fonctions spéciales non salariés. Les honoraires peuvent être calculés à l’heure, à la journée ou par séance de travail, ce qui, dans ce dernier cas, s’appelle vacation».
Au sens fiscal usuel, les honoraires désignent la rémunération d’une prestation ou d’une collaboration réalisée par une personne en toute indépendance et pour laquelle la pratique personnelle d’un art ou d’une science est prépondérante.
La doctrine administrative a essayé de donner une définition du terme, mais lorsqu’elle passe à l’énumération des activités libérales susceptibles de percevoir des honoraires, certaines confusions entretenues ne sont pas de nature à en faciliter la compréhension. En effet, certaines activités classées en activités à honoraires dans la Note commune n° 23 (Texte DGI n° 90/28) ne sont plus classées dans l’annexe à la Note commune n° 8 (Texte DGI n° 94/09) comme des activités de professions libérales percevant les rémunérations qualifiables d’honoraires mais d’activités relevant d’autres occupations non commerciales à but lucratif visées par l’alinéa 3 du paragraphe I-a de l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS et par conséquent soumis à un taux unique de retenue de 15%.
Il résulte de la conjugaison des dispositions des différentes notes communes, la définition suivante du terme «honoraires» :
«Dans leur sens étymologique, les honoraires sont les rétributions des professions libérales.
La doctrine administrative entend par professions libérales, celles où l’activité intellectuelle joue le rôle principal et qui consiste en la pratique personnelle d’un art ou d’une science que l’intéressé exerce en toute indépendance». Le BODI (Texte DGI n° 90/28, Note commune n° 23) cite à titre indicatif comme professions libérales les activités suivantes (après élimination de certaines activités requalifiées par la Note commune n° 8 (Texte DGI n° 94/09) comme des professions dont la rémunération se distingue des honoraires au sens fiscal) qui perçoivent des honoraires [1] :
a) Professions médicales et paramédicales
- Médecins ;
- Chirurgiens ;
- Dentistes ;
- Infirmiers ;
- Masseurs kinésithérapeutes ;
- Sages femmes ;
- Rééducateurs ;
b) Professions juridiques
- Avocats ;
- Commissaires aux comptes ;
- Conseils juridiques et fiscaux ;
- Notaires et huissiers-notaires ;
c) Professions techniques
- Exploitants de cabinets d’études (de travaux économiques...) ;
- Architectes ;
- Urbanistes ;
- Décorateurs paysagistes ;
- Métreurs ;
- Géomètres ;
- Ingénieurs conseils ;
- Inventeurs ;
- Comptables et experts-comptables ;
- Transitaires ;
- Exploitants d’auto-école.
d) Professions artistiques et littéraires
- Professeurs libres ;
- Conférenciers ;
- Hommes de lettres ;
Dans le cas où une activité est exercée dans le cadre d’une société de capitaux par exemple, ce qui rend cette dernière commerciale par sa forme, on s’attachera à la nature de l’activité qui, si elle était exercée par une personne physique, serait libérale. C’est le cas notamment d’un bureau d’études constitué en société anonyme. L’acquisition par la société de la qualité de «commerçant» pour ce qui est de ses rapports avec les tiers, n’enlève pas à l’activité son caractère libéral s’agissant d’une profession où l’effort intellectuel est prépondérant.
Les activités requalifiées par la Note commune n° 8, Texte DGI n° 94/09 en activités relevant des autres occupations non commerciales à but lucratif et passibles du taux de retenue à la source de 15% sont les suivantes :
- les produits des droits d’auteur perçus par les écrivains, les compositeurs ou leurs ayants-droit,
- les produits perçus par les artistes du spectacle, non salariés (artistes lyriques, dramatiques, artistes de variétés, musiciens, chef d’orchestre...) pour l’interprétation d’œuvres audiovisuelles ainsi que les produits provenant de la vente ou de l’exploitation d’un enregistrement de leurs œuvres,
- les laboratoires d’analyses médicales,
- les représentants de commerce non salariés, c’est-à-dire ceux qui ne se trouvent pas dans un lien de subordination vis-à-vis de la personne qui sert leur rémunération,
- les pigistes et les dessinateurs de journaux n’ayant pas la qualité de salariés,
- les dessinateurs,
- les graveurs,
- les sculpteurs,
- les experts auprès des tribunaux,
- les conseils ou consultants auprès des entreprises ne se trouvant pas dans un lien de dépendance qui les rendrait salariés,
- les interprètes,
- les arbitres,
- les artistes peintres,
- les artistes plasticiens...».
En conclusion, dans le langage fiscal comme dans le langage usuel, le terme «honoraires» qui s’applique sans difficulté à certaines prestations peut néanmoins donner lieu à hésitations dans d’autres prestations, d’où l’intérêt d’essayer d’en délimiter les contours.
Sous-section 2. Distinction entre honoraires et autres rémunérations
Il convient de distinguer entre les prestations qui sont rémunérées par des honoraires et les prestations de services commerciaux (§ 1) et les honoraires, des rémunérations des autres professions non commerciales (§ 2). Enfin, il convient de distinguer entre les honoraires proprement dits et les débours (§ 3).
§ 1. Honoraires et prestations de services commerciaux
Les rémunérations des entreprises dont les opérations sont de nature commerciale se distinguent des honoraires et échappent à la retenue à la source applicable aux honoraires. C’est le cas notamment des entreprises de nettoyage, de réparation, d’entretien et de gardiennage qui peuvent, néanmoins, faire l’objet de la retenue à la source applicable aux marchés conclus avec les personnes morales et les personnes physiques soumises au régime réel ou à la retenue à la source de 1,5% au titre des paiements effectués par l'Etat, les collectivités locales et les entreprises et établissements publics dont le montant atteint 1000 D TTC.
Quant aux entreprises informatiques, il convient de dissocier entre les activités de conseil, d’assistance, d’études et de programmation (Soft), des prestations de maintenance des équipements ou de vente de programmes, de matériel ou de fournitures. À notre avis, seules les prestations intellectuelles sont rémunérées par des honoraires passibles de ce fait de la retenue à la source applicable aux honoraires. Néanmoins, les autres prestations peuvent être, éventuellement, passibles de la retenue à la source de 1,5% applicable aux marchés conclus avec les personnes morales et les personnes physiques soumises au régime réel ou à la retenue à la source de 1,5% au titre des paiements effectués par l'Etat, les collectivités locales et les entreprises et établissements publics dont le montant atteint 1000 D TTC.
La rémunération des transitaires relève aussi de la catégorie des honoraires et est, de ce fait, passible de la retenue à la source sur honoraires.
§ 2. Honoraires et rémunérations des autres activités non commerciales
L’intérêt de la distinction entre les honoraires et les rémunérations des autres activités non commerciales quelle qu’en soit l’appellation réside dans le fait de savoir si la retenue à la source peut être ramenée de 15% à 5% lorsque les honoraires sont versés aux personnes morales soumises à l'IS, au sociétés et groupements visés à l’article 4 du code de l’IRPP et de l’IS et aux personnes physiques soumises selon le régime réel.
Le paragraphe II de l’annexe à la note commune n° 8, texte DGI n° 94/09, reproduite ci-dessus, énumère à titre indicatif les activités dont la rémunération n’est pas régie du point de vue fiscal par le régime des honoraires et qui, de ce fait, sont passibles de la retenue au taux de 15% quel qu’en soit le bénéficiaire.
Néanmoins, les contradictions entre les différentes notes communes ne sont pas de nature à aider à l’application d’une solution claire à certaines rémunérations. À titre d’exemple, les rémunérations des artistes de spectacle (compositeurs, interprètes, chanteurs, artistes du cinéma, du théâtre, etc...) sont classées dans un premier temps en honoraires (Texte DGI n° 90/28, Note commune n° 23) puis reclassées en autres rémunérations non commerciales (Texte DGI n° 94/09, Note commune n°
puis reclassées de nouveau en honoraires (Texte DGI n° 96/15, Note commune n° 11) !
§ 3. Distinction entre honoraires et débours
Contrairement aux honoraires, les sommes n’ayant pas le caractère de rémunération ne font pas partie de l’assiette passible de la retenue à la source. C’est notamment le cas des débours, c’est-à-dire des sommes payées pour le compte des clients, tels que :
- Les droits d’enregistrement réclamés par les notaires ;
- Les droits de plaidoirie réclamés par les avocats ;
- Les droits de douane réclamés par les transitaires.
En revanche, selon la doctrine administrative (BODI - Texte DGI n° 90/28, Note commune n° 23, pages 125 à 129), les frais de déplacement engagés par un huissier notaire ne sont pas exclus de la base de la retenue à la source.